中超买球2022年第一批政府会计准则制度应用案例（17个案例全文）

　　中超买球2022年7月7日，财政部会计司发布2022年第一批政府会计准则制度应用案例（17个），内容涉及投资（3个）、固定资产（4个）、负债（3个）、报告（3个）和公立医院成本核算（4个）。相关链接为：。

　　甲事业单位2020 年 1 月 1 日“长期股权投资”科目余额（假设均为权益法核算）如下：以现金取得的乙公司长期股权投资成本 1 000 000 元，损益调整 100 000 元，其他权益变动 100 000 元；以固定资产置换取得的丙公司长期股权投资成本 4 000 000 元，损益调整 500 000 元，其他权益变动（贷方）100 000 元；以无形资产对外投资（非持有的科技成果作价投资）取得的丁公司长期股权投资成本 3 000 000元，损益调整（贷方）50 000 元，其他权益变动（贷方）100000 元。

　　（1）经批准，甲单位于 2020 年 1 月 1 日出售乙公司股权，获得处置价款 1 400 000 元，尚未领取的现金股利 100 000元一同转让，处置过程中发生其他相关税费支出 50 000 元，按照规定将处置时取得的投资收益纳入本单位预算管理。

　　（2）经批准，甲单位于 2020 年 1 月 1 日出售丙公司股权，取得处置价款 4 900 000 元，尚未领取的现金股利 200 000元一同转让，处置过程中发生其他相关税费 150 000 元，按照规定将处置时取得的投资收益纳入本单位预算管理。

　　（3）经批准，甲单位于 2020 年 1 月 1 日出售了丁公司的股权取得处置价款 3 150 000 元，尚未领取的现金股利 30000 元一同转让，处置过程中发生其他相关税费 50 000 元，按照规定将处置时取得的投资收益纳入本单位预算管理。

　　分析：按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）规定，处置以现金取得的长期股权投资，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照被处置长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照发生的相关税费等支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记或贷记“投资收益”科目。

　　按照《政府会计制度》规定，采用权益法核算的长期股权投资的处置，除进行上述账务处理外，还应结转原直接计入净资产的相关金额，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

　　分析：按照《政府会计准则制度解释第1 号》（以下简称《解释 1 号》）规定，权益法下，事业单位处置以现金以外的其他资产取得的（不含科技成果转化形成的）长期股权投资时，按规定将取得的投资收益（此处的投资收益，是指长期股权投资处置价款扣除长期股权投资成本和相关税费后的差额）纳入本单位预算管理的，当长期股权投资的账面余额大于其投资成本的，应当按照被处置长期股权投资的成本，借记“资产处置费用”科目，贷记“长期股权投资——成本”科目；同时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照发生的相关税费等支出，贷记“银行存款”等科目，按照长期股权投资的账面余额减去其投资成本的差额，贷记“长期股权投资——损益调整、其他权益变动”科目（以上明细科目为贷方余额的，借记相关明细科目），按照实际取得的价款与被处置长期股权投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出合计数的差额，贷记或借记“投资收益”科目，按照贷方差额，贷记“应缴财政款”科目。预算会计的账务处理按照《政府会计制度》进行。

　　按照《政府会计制度》规定，采用权益法核算的长期股权投资的处置，除进行上述账务处理外，还应结转原直接计入净资产的相关金额，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

　　本案例中2020 年 1 月 1 日对丙公司长期股权投资的账面余额为 440 万元，大于其初始投资成本 400 万元。预算会计中确认的投资预算收益，为取得价款 490 万元减去投资成本 400 万元和相关税费 15 万元后的金额 75 万元。

　　投资收益（取得价款与投资账面余额、应收股利账面余额和相关税费支出合计数的差额）150 000

　　分析：按照《解释1 号》规定，权益法下，事业单位处置以现金以外的其他资产取得的（不含科技成果转化形成的）长期股权投资时，按规定将取得的投资收益（此处的投资收益，是指长期股权投资处置价款扣除长期股权投资成本和相关税费后的差额）纳入本单位预算管理的，当长期股权投资的账面余额小于或等于其投资成本的，应当按照被处置长期股权投资的账面余额，借记“资产处置费用”科目，按照长期股权投资各明细科目的余额，贷记“长期股权投资——成本”科目，贷记或借记“长期股权投资——损益调整、其他权益变动”科目；同时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照发生的相关税费等支出，贷记“银行存款”等科目，按照实际取得的价款大于被处置长期股权投资成本、应收股利账面余额和相关税费支出合计数的差额，贷记“投资收益”科目，按照贷方差额，贷记“应缴财政款”科目。预算会计的账务处理按照《政府会计制度》进行。

　　按照《政府会计制度》规定，采用权益法核算的长期股权投资的处置，除进行上述账务处理外，还应结转原直接计入净资产的相关金额，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

　　本案例中对丁公司的长期股权投资的账面余额为285 万元，小于其投资成本 300 万元。预算会计中确认的投资预算收益，为取得价款 315 万元减去投资成本 300 万元和相关税费 5 万元后的金额 10 万元。

　　甲事业单位2020 年 1 月 1 日“长期股权投资”科目余额（假设均为成本法核算）如下：以现金方式取得的长期股权投资乙公司账面余额 1 000 000 元，以固定资产置换取得的长期股权投资丙公司账面余额 5 000 000 元，以无形资产对外投资（非持有的科技成果作价投资）取得的丁公司股权账面余额 1 000 000 元，以现金方式取得的长期股权投资戊公司账面余额 6 000 000 元。

　　（1）经批准，甲单位于 2020 年 1 月 1 日出售乙公司股权，获得处置价款 1 200 000 元，尚未领取的现金股利 100 000元连同转让对方，处置过程中发生其他相关税费支出 50 000元，按规定处置收益留归本单位使用。

　　（2）经批准，甲单位于 2020 年 1 月 1 日出售丙公司股权，获得处置价款 5 900 000 元，尚未收到的现金股利 500 000元连同转让对方，处置过程中发生相关税费支出 150 000 元，按规定处置收益全部上缴财政。

　　（3）投资的丁公司因经营不善，经批准开展破产清算并予以注销，形成长期股权投资损失，按规定报经批准后，2020 年 5 月 1 日，甲单位对丁公司的股权予以核销。

　　（4）2020 年 6 月，为了业务发展需要，甲单位以其持有的对戊公司的长期股权投资交换己单位拥有的一项专利权。在 6 月 30 日的交换日，甲单位持有的长期股权投资账面余额为 6 000 000 元，在交换日的评估价值为 6 100 000元；己单位专利权的账面原值为 7 000 000 元，累计已摊销金额为 200 000 元，在交换日的评估价值为 6 500 000 元，甲单位支付补价 400 000 元。假设本次交易过程中没有发生其他相关税费。

　　分析：按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）规定，处置以现金取得的长期股权投资，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照被处置长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照发生的相关税费等支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记或贷记“投资收益”科目。

　　分析：按照《政府会计制度》规定，处置以现金以外的其他资产取得的长期股权投资，按照被处置长期股权投资的账面余额，借记“资产处置费用”科目，贷记“长期股权投资”科目；同时，按照实际取得的价款，借记“银行存款”等科目，按照尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照发生的相关税费等支出，贷记“银行存款”等科目，按照贷方差额，贷记“应缴财政款”科目。

　　分析：按照《政府会计制度》规定，因被投资单位破产清算等原因，有确凿证据表明长期股权投资发生损失，按照规定报经批准后予以核销时，按照予以核销的长期股权投资的账面余额，借记“资产处置费用”科目，贷记“长期股权投资”科目。

　　分析：按照《政府会计制度》规定，报经批准置换转出长期股权投资时，置换换入的资产，按照确定的成本，借记相应的资产科目，按照换出资产的账面余额，贷记相关资产科目（换出资产为固定资产、无形资产的，还应当借记“固定资产累计折旧”、“无形资产累计摊销”科目），按照置换过程中发生的其他相关支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。支付补价的，按照确定的成本，借记换入资产有关科目，按照换出资产的账面余额，贷记相关资产科目（换出资产为固定资产、无形资产的，还应当借记“固定资产累计折旧”、“无形资产累计摊销”科目），按照支付的补价和置换过程中发生的其他相关支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。

　　本案例中，换入资产为一项无形资产，其入账价值为换出资产评估价值+其他相关支出+补价=6 100 000+0+400000=6 500 000 元，换出资产为对戊公司的长期股权投资，价值为 6 100 000 元，支付补价 400 000 元。

　　甲事业单位报经批准于2019 年 1 月 1 日以自有房产出资，与乙单位共同成立丙公司。甲单位该房产账面余额 1 600万，累计折旧 200 万，评估价值 1 300 万。丙公司注册资本2 000 万，甲单位出资的股权占有比例为 70%，乙单位出资股权的占有比例为 30%，同时甲支付了 100 万补价。为了简化处理，假定不考虑其他税费相关问题。

　　（1）2019 年丙公司全年实现净利润 800 万元，除净利润以外的所有者权益科目中“资本公积”减少额为 100 万元。

　　（2）2020 年 1 月，丙公司根据 2019 年业绩，向股东宣告分派现金股利 600 万元。按照本级财政部门的规定，甲单位需将长期股权投资持有期间取得的投资收益上缴本级财政。甲单位 2020 年 2 月取得现金股利 420 万元后将该现金股利上缴。

　　（3）2020 年因受新冠肺炎疫情等市场环境影响，丙公司经营困难，全年发生净亏损 2 200 万元。

　　分析：按照《政府会计准则第2 号——投资》（以下简称《2 号准则》）规定，长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。政府会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。本案例中甲单位投资比例 70%，实务中甲单位可以决定被投资单位的财务和经营政策，因此采用权益法核算。

　　同时，按照《2 号准则》规定，以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资，其成本按照换出资产的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，加上换入长期股权投资发生的其他相关支出确定。本案例中甲单位长期股权投资的成本等于换出的自有房产的评估价值 1 300 万元加上支付的补价 100 万元等于 1 400 万元。

　　按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）规定，长期股权投资采用权益法核算的，还应当按照“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”设置明细科目，进行明细核算。因此，本案例中甲单位对该长期股权投资核算时除了按照被投资单位丙公司进行明细核算之外，还分了三个明细科目“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”进行明细核算。

　　分析：按照《政府会计制度》规定，被投资单位实现净利润的，按照应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”科目，贷记“投资收益”科目。

　　因此，2019 年丙公司实现 800 万元利润时，甲单位确认投资收益为 800*70%=560 万元，甲单位的账务处理如下：（单位：元）

　　分析：按照《政府会计制度》规定，被投资单位发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的，按照应享有或应分担的份额，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“长期股权投资（其他权益变动）”科目。

　　因此，2019 年丙公司除了除净利润以外的所有者权益科目“资本公积”减少额为 100 万元，甲单位确认减少的权益法调整数额为 100*70%=70 万元，甲单位的账务处理如下：（单位：元）

　　分析：按照《政府会计制度》规定，被投资单位宣告分派现金股利或利润的，按照应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。

　　因此，2020 年 1 月丙公司宣告发放 600 万元现金股利时，甲单位的账务处理如下：（单位：元）

　　分析：按照《政府会计准则制度解释第2 号》规定，事业单位按规定需将长期股权投资持有期间取得的投资收益上缴本级财政的，收到现金股利或利润时，借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政款”科目，同时按照此前确定的应收股利金额，借记“投资收益”科目或“累计盈余”科目（此前确认的投资收益已经结转的），贷记“应收股利”科目；本案例中甲单位 2020 年收到的股利来源于 2019 年丙公司产生的利润，同时甲单位 2019 年年底已经确认当年的投资收益，并于 2019 年年底结转至“累计盈余”科目。将取得的现金股利或利润上缴财政时，借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　分析：按照《政府会计制度》规定，被投资单位发生净亏损的，按照应分担的份额，借记“投资收益” 科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目，但以长期股权投资的账面余额减记至零为限。

　　2020 年 1 月宣告发放现金股利之后，“长期股权投资——丙公司”科目的账面余额=1 400+560-70-420=1 470 万元。

　　2020 年丙公司亏损 2 200 万元，按照股权比例应分担的份额为 2 200*70%=1 540 万元，中超买球而可减少“长期股权投资——丙公司”科目账面余额的金额为 1 470 万元，备查登记应记录未减记长期股权投资的金额为 1 540-1 470=70 万元。

　　分析：按照《政府会计制度》规定，发生亏损的被投资单位以后年度又实现净利润的，按照收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后的金额，借记“长期股权投资（损益调整）”科目，贷记“投资收益”科目。

　　2021 年丙公司实现利润 250 万元，可恢复“长期股权投资—丙公司”科目账面余额=250*70%-70=105 万元。

　　甲事业单位经批准于2021 年 12 月底开展了全面资产盘点工作，其中盘亏自用笔记本电脑 1 台。经查证，原因系职工张某 2021年 11 月出差做项目时所携带的笔记本电脑因故丢失，沟通获得项目委托方的赔偿 3 000 元。该笔记本电脑为 2019 年 3 月购买，含税金额 6 000 元（不考虑增值税影响因素），已计提折旧 33个月，累计折旧金额 3 300 元。甲单位对于资产盘点中查明的盘亏资产按以下步骤进行了处理：

　　（1）按规定履行处置审批程序。甲单位要求员工张某提交电脑丢失过程说明书，按照国有资产清查核实、处置等文件，结合政府会计准则制度的相关规定，先转入待处理资产。单位按规定权限履行报批程序，经与主管部门和财政部门沟通确认，因当年处置资产数量不多，金额不大，属于单位审批权限范围。财务与资产部门向本单位领导办公会提交了本年资产处置申请。

　　（2）根据单位批复意见进行处理。甲单位于当月收到单位批复意见，同意对该盘亏资产进行处置，财务与资产部门对盘亏资产进行后续账务处理。

　　（3）确认该盘亏资产处置过程中取得的收入和发生的相关处置费用。该资产获得赔偿收入 3 000 元。

　　（4）确认资产处置净收益并上缴国库。该盘亏资产获得处置净收入 3 000 元，按规定应上缴国库。

　　根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）“1601 固定资产”科目规定，“单位应当定期对固定资产进行清查盘点，每年至少盘点一次”。案例中，甲单位定期每年盘点一次，2021 年 12 月对固定资产盘点时，盘亏笔记本电脑 1 台。

　　根据《政府会计准则第3 号——固定资产》（以下简称《3 号准则》）第二十六条规定，“固定资产盘亏造成的损失，按规定报经批准后应当计入当期费用”；根据《政府会计制度》“1601 固定资产”科目规定，“对于发生的固定资产盘盈、盘亏或毁损、报废，应当先记入待处理财产损溢’科目，按照规定报经批准后及时进行后续账务处理”，案例中的盘亏资产处理第一步中，甲单位根据政策要求，先转入“待处理财产损溢”科目，不再计提折旧。

　　甲单位经沟通后确认该盘亏资产在单位权限范围内履行报批程序，第二步收到批复意见及时做后续账务处理，财务部门按资产账面价值2 700 元（账面余额 6 000 元扣减已计提折旧 3 300 元）计入“资产处置费用”。

　　根据《3 号准则》第二十三条规定，“政府会计主体按规定报经批准出售、转让固定资产或固定资产报废、毁损的，应当将固定资产账面价值转销计入当期费用，并将处置收入扣除相关处置税费后的差额按规定作应缴款项处理（差额为净收益时）或计入当期费用（差额为净损失时）。案例中盘亏资产处理第三步，确认该盘亏资产处置过程中取得的收入和发生的相关处置费用。该盘亏资产获得赔偿收入 3 000 元，未发生处置费用。第四步按规定资产处理收入大于相关费用的，按照处理收入减去相关费用后的净收入 3 000 元上缴国库。

　　固定资产累计折旧——通用设备——计算机设备及软件——计算机设备——便携式计算机 3 300

　　甲事业单位经批准于2021 年 12 月底开展了全面资产盘点工作，其中盘亏自用笔记本电脑 1 台。经查证，原因系职工张某 2021年 11 月出差做项目时所携带的笔记本电脑因故丢失，沟通获得项目委托方的赔偿 3 000 元。该笔记本电脑为 2019 年 3 月购买，含税金额 6 000 元（不考虑增值税影响因素），已计提折旧 33个月，累计折旧金额 3 300 元。甲单位对于资产盘点中查明的盘亏资产按以下步骤进行了处理：

　　（1）按规定履行处置审批程序。甲单位要求员工张某提交电脑丢失过程说明书，按照国有资产清查核实、处置等文件，结合政府会计准则制度的相关规定，先转入待处理资产。单位按规定权限履行报批程序，经与主管部门和财政部门沟通确认，因当年处置资产数量不多，金额不大，属于单位审批权限范围。财务与资产部门向本单位领导办公会提交了本年资产处置申请。

　　（2）根据单位批复意见进行处理。甲单位于当月收到单位批复意见，同意对该盘亏资产进行处置，财务与资产部门对盘亏资产进行后续账务处理。

　　（3）确认该盘亏资产处置过程中取得的收入和发生的相关处置费用。该资产获得赔偿收入 3 000 元。

　　（4）确认资产处置净收益并上缴国库。该盘亏资产获得处置净收入 3 000 元，按规定应上缴国库。

　　根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）“1601 固定资产”科目规定，“单位应当定期对固定资产进行清查盘点，每年至少盘点一次”。案例中，甲单位定期每年盘点一次，2021 年 12 月对固定资产盘点时，盘亏笔记本电脑 1 台。

　　根据《政府会计准则第3 号——固定资产》（以下简称《3 号准则》）第二十六条规定，“固定资产盘亏造成的损失，按规定报经批准后应当计入当期费用”；根据《政府会计制度》“1601 固定资产”科目规定，“对于发生的固定资产盘盈、盘亏或毁损、报废，应当先记入待处理财产损溢’科目，按照规定报经批准后及时进行后续账务处理”，案例中的盘亏资产处理第一步中，甲单位根据政策要求，先转入“待处理财产损溢”科目，不再计提折旧。

　　甲单位经沟通后确认该盘亏资产在单位权限范围内履行报批程序，第二步收到批复意见及时做后续账务处理，财务部门按资产账面价值2 700 元（账面余额 6 000 元扣减已计提折旧 3 300 元）计入“资产处置费用”。

　　根据《3 号准则》第二十三条规定，“政府会计主体按规定报经批准出售、转让固定资产或固定资产报废、毁损的，应当将固定资产账面价值转销计入当期费用，并将处置收入扣除相关处置税费后的差额按规定作应缴款项处理（差额为净收益时）或计入当期费用（差额为净损失时）。案例中盘亏资产处理第三步，确认该盘亏资产处置过程中取得的收入和发生的相关处置费用。该盘亏资产获得赔偿收入 3 000 元，未发生处置费用。第四步按规定资产处理收入大于相关费用的，按照处理收入减去相关费用后的净收入 3 000 元上缴国库。

　　固定资产累计折旧——通用设备——计算机设备及软件——计算机设备——便携式计算机 3 300

　　甲事业单位经批准于2019 年 12 月底开展了全面资产盘点工作，其中盘盈激光打印机 1 台、笔记本电脑 1 台、字画 1 副。经查证，盘盈资产均用于甲单位开展专业业务活动，其中，笔记本电脑为 2018 年 5 月购买，含税金额 6 200 元（不考虑增值税影响因素），当时财务部门已支付价款并借记了事业支出，但未登记为固定资产；激光打印机、字画盘盈原因不详，该字画也并非文物。该单位将资产盘点中查明的盘盈资产按以下步骤进行处理：

　　（1）明确是否要履行报批程序。甲单位按照资产清查核实文件，结合政府会计准则制度体系的相关规定，先转入待处理资产并暂行入账。甲单位经与主管部门和财政部门沟通确认，该盘盈资产需履行报主管部门审批程序。

　　（2）确认盘盈资产的入账价值。盘盈的笔记本电脑可以根据原金额 6 200 元确认其入账价值；对于盘盈的激光打印机和字画，由于已无法查证盘盈原因，单位结合准则制度要求，在与评估单位沟通后，确认此类盘盈数量不大，盘盈的激光打印机是市场价较公开透明的资产，字画并非文物，这两项资产并非必须评估。单位依据市场同类价将激光打印机按照重置成本确认入账价值为 5 000 元，字画因无法取得评估价和同类市场价，依据相关规定，按照名义金额（人民币 1 元）入账。

　　（3）确认计提折旧相关事项。财务入账当月，应对笔记本电脑、激光打印机计提折旧。根据两项资产的新旧程度，经技术人员鉴定有形损耗情况后，确定两项固定资产尚可使用年限分别为笔记本电脑 3 年、激光打印机计 4 年，按照年限平均法计算每月计提折旧额。

　　（4）根据上级批复意见进行账务处理。2020 年 4 月收到上级部门同意盘盈的批复意见，甲单位对该批盘盈资产进行后续账务处理。

　　根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）“1601 固定资产”科目规定，“单位应当定期对固定资产进行清查盘点，每年至少盘点一次”。甲单位每年对固定资产进行全面盘点一次，2019 年 12 月在全面盘点时，盘盈激光打印机 1 台、笔记本电脑 1 台、字画 1 副等资产。

　　根据《政府会计制度》“1601 固定资产”科目规定，“对于发生的固定资产盘盈、盘亏或毁损、报废，应当先记入待处理财产损溢’科目，按照规定报经批准后及时进行后续账务处理”。

　　根据《政府会计准则第7 号——会计调整》第十四条规定，“政府会计主体在本报告期（以下简称本期）发现的会计差错，应当按照以下原则处理……（三）本期发现的与前期相关的非重大会计差错，应当将其影响数调整相关项目的本期数”。

　　案例中的盘盈资产处理第一步，甲单位根据政策要求，2019年 12 月先转入“待处理财产损溢”科目，经沟通并确认要履行报主管部门审批手续，2020 年 4 月收到批复意见及时做后续账务处理。第四步中，甲单位盘盈资产是本期（2019 年 12 月）发现的与前期（2018 年 5 月）相关的非重大会计差错，应当将其影响数调整相关项目的本期数，财务会计相应做调整分录，不涉及预算会计调整分录。

　　根据《政府会计制度》“1601 固定资产”科目规定，“盘盈的固定资产，其成本按照有关凭据注明的金额确定；没有相关凭据、但按照规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；没有相关凭据、也未经过评估的，其成本按照重置成本确定。如无法采用上述方法确定盘盈固定资产成本的，按照名义金额（人民币 1 元）入账”。根据《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》规定，“根据政府会计准则制度，可以按照名义金额计量的资产只包括接受捐赠的库存物品、固定资产、无形资产，以及无法确定成本的盘盈库存物品、固定资产和无形资产……对于原未入账的上述资产，仅当没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得时，才能按照名义金额入账”。

　　案例中的盘盈资产处理第二步，甲单位按照入账价值顺序，对三项资产分别确认入账价值。盘盈的笔记本属于有凭据的，其成本按照有关凭据注明的金额确定，可根据原金额6 200 元确认其入账价值。激光打印机无凭据，需先确认是否要按规定做资产评估，在与评估单位沟通后，确认此类盘盈数量不大，市场价较公开透明的资产并非必须评估，甲单位依据市场同类价按照重置成本确认入账价值为 5 000 元。盘盈的字画因无法取得评估价和同类市场价，才按名义金额（人民币 1 元）入账。

　　《政府会计准则第3 号——固定资产》第十七条规定，“下列各项固定资产不计提折旧：（一）文物和陈列品；……（五）以名义金额计量的固定资产”；第十八条规定，“政府会计主体确定固定资产使用年限，应当考虑下列因素：……（二）预计有形损耗和无形损耗；……”；第十九条规定，“政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提固定资产折旧”。《政府会计准则第 3 号——固定资产应用指南》规定，“政府会计主体盘盈、无偿调入、接受捐赠以及置换的固定资产，应当考虑该项资产的新旧程度，按照其尚可使用的年限计提折旧”，“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月开始计提折旧”。

　　案例中的盘盈资产处理第三步，考虑盘盈资产的新旧程度，经技术人员鉴定有形损耗情况后，确定两项固定资产尚可使用年限分别为笔记本电脑3 年、激光打印机计 4 年，按照平均年限法计算 于 2019 年 12 月开 始每月计 提折旧额 分别为 6 200 ÷(3*12)=172.22 元、5 000÷(4*12)=104.16 元。要注意的是，该字画不计提折旧。

　　贷：固定资产累计折旧——通用设备——计算机设备及软件——计算机设备——便携式计算机 172.22

　　XX 省某水库工程建设项目概算总投资 121 200 万元（非经营项目），其中：中央投资 50 000 万元、XX 省级配套投资 71 200 万元。工程建设期 3 年。水库工程建设项目主管部门为 XX 省水利厅，项目法人为 XX 省某水库工程建设管理中心（事业单位，以下简称甲中心）。水库建成后，甲中心负责工程的运行管理。（为简化处理，本案例不考虑税费等其他因素；本案例实行财政授权支付）。

　　水库工程建设项目自2019 年 2 月开工建设，甲中心公开招标选定设计、监理、施工和设备制造等单位。经三年建设，至 2022 年 3 月底验收合格，完成竣工财务决算并交付使用。

　　根据竣工财务决算，该项目实际完成投资121 200 万元，其中：在建工程——建筑安装工程投资——建筑工程 37 200万元，在建工程——建筑安装工程投资——安装工程 2 800万元，在建工程——设备投资 9 800 万元，在建工程——待摊投资 70 000 万元，在建工程——其他投资 400 万元，在建工程——基建转出投资 1 000 万元。

　　项目交付甲中心资产价值118 800 万元，其中：公共基础设施 115 440 万元，固定资产 2 860 万元，流动资产 100万元，无形资产 400 万元。项目交付交通部门进场道路 2 400万元，为产权不归属甲中心的专用设施。

　　2019 年某月，按照合同条款和工作进度，甲中心结算并支付地方政府建设征地移民补偿经费 3 000 万元。

　　2019 年某月，甲中心分别购置 3 台计算机、1 套会议桌椅和 5 台空调，购置费用共计 3.80 万元。

　　2019 年某月，在丙公司向甲中心提交同等金额的预付款保函后，甲中心支付丙公司主坝标段工程预付款 1 500 万元。

　　2019 年某月，办理主坝标段工程价款结算。丙公司上月完成进度 1 500 万元，其中：上游围堰 600 万元，下游围堰200 万元，场内临时道路 100 万元，主坝基坑土石方开挖 600万元。按合同约定抵扣预付工程款 300 万元后，实际支付丙公司 1 200 万元。

　　2019 年某月，按照合同条款和工作进度，甲中心支付丁公司《合同管理信息系统》软件开发费用 15 万元。

　　2020 年某月，办理闸门及启闭设备制造价款结算。戊公司本期完成设备制造 800 万元，其中：闸门制造 500 万元，启闭机制造 300 万元。按合同约定抵扣预付备料款 200 万元后，实际支付戊公司 600 万元。

　　2020 年某月，按照合同条款和工作进度，甲中心结算并支付 E 公司管理用房进度款 200 万元。

　　2021 年某月，为保证初期运行需要，甲中心购置一批不够固定资产标准的生产工具、器具和备品备件，价值 20 万元。

　　2022年某月，甲中心预留尾工工程及预留费用220万元，其中：副坝坝顶路面剩余工程 200 万元，预留项目建设管理费 20 万元。

　　进场道路由交通部门负责运行管理，产权不归属甲中心。2022 年某月，结转进场道路实际成本 1 000 万元。

　　待摊投资累计支出70 000 万元，按费用与资产形成之间的关系，2022 年某月，采用实际分配率将待摊投资分摊计入交付使用资产价值、转出投资价值，分摊结果为：

　　2022 年某月，在建工程转交付，其中：交付甲中心资产价值 118 800 万元，交付交通部门专用设施（进场道路）价值 2 400 万元。

　　根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）规定，单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按项目单独核算，并保证项目资料完整。

　　根据《政府会计准则制度解释第2 号》规定，基本建设项目应当由负责编报基本建设项目预决算的单位（即建设单位）作为会计核算主体。建设单位按照《政府会计制度》规定在相关会计科目下分项目对基本建设项目进行明细核算。

　　根据《政府会计准则第5 号——公共基础设施》（以下简称《5 号准则》）第十一条规定，“政府会计主体自行建造的公共基础设施，其成本包括完成批准的建设内容所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出”。

　　根据《基本建设财务规则》（财政部令第81 号）第七条规定，“按项目单独核算……，根据批准的项目概（预）算做好核算管理……”。

　　甲中心作为事业单位，应按照《政府会计制度》和《基本建设财务规则》、《基本建设项目成本管理规定》等规定，通过“在建工程”及其所属明细科目核算水库工程建设项目在建设期内发生的实际成本。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，建设征地移民补偿支出应在“待摊投资”明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，发生的设计费用应在“待摊投资”明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，因计算机等自用固定资产无需安装即可使用，故购置费用在“设备投资”的“不需要安装设备”明细科目中核算。

　　分析：根据《政府会计制度》“1214 预付账款”科目使用说明，支付的工程预付款在“预付账款”的“预付工程款”明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，施工工程结算款应在“建筑安装工程投资”、“待摊投资”等明细科目中核算，并根据结算的具体项目进行更为明细的核算，以满足资产价值计量和确认等经济业务工作的需要。

　　结算的项目能否直接形成资产是决定“在建工程”明细科目使用的主要依据。能够直接形成资产的结算项目，按所形成的资产性质和特征，分别在“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“其他投资”中核算；不能够直接形成资产的结算项目，如施工临时工程，虽然存在建筑安装工作量并形成工程实体，但在随着工程进展，相关工程或设施需拆除或清理，并不能最终形成直接交付的资产，应在“待摊投资”中核算。

　　因上游围堰、下游围堰和场内临时道路均为施工临时工程，不能直接形成交付资产，在“待摊投资”的“临时设施费”明细科目中核算；主坝基坑土石方开挖在“建筑安装工程投资”的“建筑工程”明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明，软件开发费用应在“其他投资”明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，差旅费应在“待摊投资”的“项目建设管理费”明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明和《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，因闸门及启闭设备需安装方可使用，设备制造款在“设备投资”的“在安装设备”明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，管理用房进度款应在“建筑安装工程投资”等明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明和《基本建设财务规则》第二十一条建设成本的支出内容，因工器具及备品备件达不到固定资产标准，故购置费用在“设备投资”的“工具及器具”明细科目中核算。

　　分析：根据《5 号准则》第十一条、《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第三十八条、《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》第十七条，尾工工程及预留费用应在“建筑安装工程投资”、“待摊投资”等明细科目中核算。

　　分析：《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第四十四条，产权不归属甲中心的进场道路作为转出投资处理。

　　分析：《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第三十五条，将待摊投资支出按合理比例分摊计入交付使用资产价值、转出投资价值。

　　实际分配率=待摊投资明细科目余额÷（建筑工程明细科目余额+安装工程明细科目余额+设备投资明细科目余额+基建转出投资投资明细科目余额）×100％

　　即：分配率= 70 000/(37 200+2 800+9 000+1 000)=140%

　　注：不需要安装的设备700 万元和达不到固定资产标准的工具、器具 100 万元不参与待摊投资的分摊，因此，在计算分配率时，设备投资明细科目余额从 9 800 万元调整为 9000 万元。

　　某项固定资产应分摊的待摊投资=该项固定资产的建筑工程成本或该项固定资产（设备）的采购成本和安装成本合计×分配率。

　　以副坝为例，其建筑工程成本为8 000 万元，应分摊的待摊投资为 8 000*140%=11 200 万元。

　　分析：《政府会计制度》“1613 在建工程”科目使用说明、《基本建设财务规则》第四十一条、《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》第十九条以及《财政部 水利部关于进一步加强水利基础设施政府会计核算的通知》有关规定，将在建工程转为交付公共基础设施。

　　交付甲中心的资产中，主坝、副坝等设施设备列入“公共基础设施”科目；管理用房和自用固定资产等通用设备列入“固定资产”科目；不够固定资产标准的生产工具、器具和备品备件等列入“库存物品”科目；软件开发及购置等列入“无形资产”科目。交付交通部门专用设施（进场道路）列入“无偿调拨净资产”科目。

　　甲单位为中央全额拨款事业单位，2022 年 3 月应发工资570 866.22 元，其中：基本工资 270 085.20 元、津贴补贴181 199.82 元、绩效工资 119 581.20 元；代扣个人应负担的职业年金 22 029.12 元、住房公积金 73 676.32 元、基本养老保险金 44 058.24 元、医疗保险金 11 014.54 元、个人所得税 3 532.80 元，代扣为职工垫付的水电费 22 000 元，合计代扣 176 311.02 元；本月实发工资为 394 555.20 元。中超买球

　　本月单位应负担基本养老保险金88 116.48 元、医疗保险金38 550.88元、职业年金44 058.24元、工伤保险1 101.52元，住房公积金 73 676.32 元，合计 245 505.44 元。

　　3 月 12 日，财务人员将单位负担和代扣个人的基本养老保险金 132 174.72 元、医疗保险金 49 565.42 元、工伤保险 1 101.52 元，代缴合计 182 841.66 元汇缴到央保中心；将单位负担和代扣个人的住房公积金 147 352.64 元汇缴到中央公积金中心账户；将单位负担和代扣个人的职业年金 66087.36 元汇缴到中央职业年金专门账户。

　　发放职工薪酬代扣代缴业务依据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）“2201 应付职工薪酬”科目的相关规定进行会计处理。根据《政府会计制度》“2201 应付职工薪酬”会计科目明细核算规定，“社会保险费”、“住房公积金”明细科目核算内容包括单位从职工工资中代扣代缴的社会保险费、住房公积金，以及单位为职工计算缴纳的社会保险费、住房公积金。

　　本例中代扣代缴项共7 项（见下表，单位：元），从职工工资中代扣部分和单位为职工计算缴纳的部分都先计提记入“应付职工薪酬”科目。

　　2.从应付职工薪酬中代扣个人应负担的社会保险费、住房公积金和个人所得税、水电费等（为简便核算，假设代扣代缴部分均从基本工资中扣除）时：

　　——财政拨款支出——基本支出——人员经费——社会保险费 171 827.12（88 116.48+38 550.88+44 058.24+1 101.52）

　　某省甲环保研究所，主要为社会提供环境监测、环境保护和技术咨询等服务。该所为增值税小规模纳税人，2022 年4 月发生增值税相关业务如下：

　　（1）4 月 6 日，因与乙企业合作研发 A 项目，收到乙企业支付的按照项目进度确认的支持资金 200 000 元；适用免税政策，当日向乙企业开具了增值税普通。

　　（2）4 月 11 日，为研发 A 项目，用乙企业给予的资金购买一台实验设备，取得增值税普通上注明的价款 30000 元、增值税税额 3 900 元，款项当日用单位自有资金通过网银支付。

　　（3）4 月 14 日，以基本户通过网银缴纳上月未交增值税 12 000 元、城市维护建设税 840 元、教育费附加360元和地方教育费附加 240 元。

　　（4）4 月 16 日，为丙煤炭企业提供环境监测技术咨询业务，收到丙企业支付的按照业务完成进度确认的咨询费 61800 元；根据丙企业要求，甲环保研究所选择放弃免税，当日向丙企业开具增值税专用上注明的价款为 60 000 元、增值税税额为 1 800 元。

　　（5）4 月 25 日，两名科研人员报销差旅费：发生会议费 4 500 元和住宿费 800 元，均取得增值税普通；往返高铁车票费共计 600 元，当日网银转账报销上述费用。两名科研人员无个人借款。

　　（6）4 月 29 日，计算确认本月应交的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。

　　甲环保研究所4 月适用增值税免税政策，也可选择放弃免税、对部分应税销售收入开具征收率为 3%的增值税专用，不考虑其他税费。

　　本例中，甲环保研究所为增值税小规模纳税人，根据《政府会计准则第8 号——负债》第二十一条关于应交税费的规定，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）关于应交增值税的规定，《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对小规模纳税人的规定，对该环保研究所发生的上述涉及税费业务进行账务处理。具体业务分析如下：

　　业务1 为收到项目资金提供相关服务，适用于《政府会计制度》中“2101 应交增值税”小规模纳税人提供服务情形，同时符合《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》（财政部 税务总局公告 2022 年第 15 号）、《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》（国家税务总局公告 2022 年第 6 号）第一款免税的规定，按照项目进度确认当期收入。

　　业务2 为购买设备，适用于《政府会计制度》中“2101应交增值税”小规模纳税人购入应税资产情形。

　　业务3 为缴纳税费，适用于《政府会计制度》中“2101应交增值税”小规模纳税人缴纳增值税和 2102 其他应交税费实际缴纳税费情形。

　　业务4 收到项目资金提供技术咨询服务，适用于《政府会计制度》中“2101 应交增值税”小规模纳税人提供应税服务情形，同时符合《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》（财政部 税务总局公告 2022 年第 15 号）、《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》（国家税务总局公告 2022 年第 6 号）第一款放弃免税的规定，按照项目进度确认当期收入。

　　业务5 为购进服务，适用于《政府会计制度》中“2101应交增值税”小规模纳税人购入应税资产或服务情形。

　　业务6 为月末税费的确认，适用于《政府会计制度》中“2102 其他应交税费”发生应缴税费情形。

　　6.4 月 29 日，计算确认本月应交的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加时：

　　（1）3 月 7 日，因与乙软件公司合作开发 A 教学软件项目，收到乙公司支付的按照项目进度确认的支持资金 530 000元；当日向乙公司开具的增值税专用上注明的价款为500 000 元、增值税税额为 30 000 元。

　　（2）3 月 10 日，以基本户通过网银缴纳上月未交增值税 45 000 元、城市维护建设税 3 150 元、教育费附加 1 350元和地方教育费附加 900 元。

　　（3）3 月 16 日，因与丙煤炭企业共同研究“双碳”项目 B 课题，收到丙企业支付的按照课题完成进度确认的支持资金 318 000 元；当日向丙企业开具的增值税专用上注明的价款为 300 000 元、增值税税额为 18 000 元。

　　（4）3 月 21 日，购买 C 管理软件，当日安装完毕，中超买球收到丁供应商开具的增值税专用上注明的价款为 100 000元、增值税税额 6 000 元；当日已办理报销手续并支付款项。

　　（5）3 月 25 日，商学院两位教师报销差旅费：因参加在北京举办的校企合作 X 项目研讨会，发生会议费 5 300 元和住宿费 1 060 元，均取得增值税专用；往返高铁车票费共计 872 元，当日用单位自有资金通过网银转账报销上述费用。两位教师无个人借款。

　　（6）3 月 31 日，计算确认本月应交的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。

　　本例中，甲高校为增值税一般纳税人，根据《政府会计准则第8 号——负债》第二十一条关于应交税费的规定，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）关于应交增值税的规定，中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》对增值税一般纳税人的规定，对甲高校发生的上述涉及税费业务进行账务处理。

　　业务1 和 3 为收到项目资金提供相关服务，适用于《政府会计制度》中“2101 应交增值税”一般纳税人提供应税服务情形，按照项目进度确认当期收入。

　　业务2 为缴纳税费，适用于《政府会计制度》中“2101应交增值税”一般纳税人本月缴纳以前期间未交增值税和“2102 其他应交税费”实际缴纳税费情形。

　　业务4 和 5 为购进资产与服务，适用于《政府会计制度》中“2101 应交增值税”一般纳税人购入应税资产或服务情形，该业务中高铁车票进项税额计算是依据《财政部 税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告 2019 年第 39 号）中六（一）3 的规定。

　　业务6 为月末税费的确认，适用于《政府会计制度》中“2101 应交增值税”一般纳税人月末转出未交增值税和“2102 其他应交税费”发生应缴税费情形。

　　2. 3 月 10 日，缴纳上月未交增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加时：

　　6.3 月 31 日，计算确认本月应交的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加时：

　　本月应交的增值税=销项税额-进项税额=30 000+18 000-6 000-432=41 568（元）

　　甲行政单位为中央预算单位，2019 年从所在地地方政府部门取得专项补助资金 200 000 元，记入“其他应付款”科目。当年度开展业务活动实际使用该笔资金 150 000 元，年末“其他应付款”科目相关明细科目余额为 50 000 元。预算会计未做处理。2020 年 1 月（假定财务报告和决算报告均未报出），甲单位内部审计部门指出，上述会计处理错误，单位从非同级财政部门取得的专项补助资金应当作为非同级财政拨款纳入单位预算管理，不能通过“其他应付款”科目进行核算。假定不考虑其他因素。

　　根据《政府会计准则第7 号——会计调整》,本例中的会计差错属于报告日至报告批准报出日之间发现的报告期间（2019 年度）发生的会计差错，甲单位应当按照报告日后调整事项进行会计处理。因涉及资金变动，财务会计和预算会计均应就调整事项进行账务处理，并调整财务报表和预算会计报表相关项目金额。具体而言，甲单位应按照《政府会计准则制度解释第 3 号》进行以下会计处理：

　　（1）涉及盈余调整的事项，通过“以前年度盈余调整”科目核算。调整增加以前年度收入或调整减少以前年度费用的事项，记入“以前年度盈余调整”科目的贷方；反之，记入“以前年度盈余调整”科目的借方。

　　（2）涉及预算收支调整的事项，通过“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”等科目下“年初余额调整”明细科目核算。调整增加以前年度预算收入或调整减少以前年度预算支出的事项，记入“年初余额调整”明细科目的贷方；反之，记入“年初余额调整”明细科目的借方。

　　调增“非同级财政拨款收入”项目 200 000 元，调增“业务活动费用”项目 150 000 元。

　　调增“非同级财政拨款预算收入”项目 200 000 元，调增“行政支出”项目 150 000 元。

　　调增“本年变动金额”项目下“其他资金结转结余”项目下“本年收支差额”项目 50 000 元，调增“年末预算结转结余”项目下“其他资金结转结余”项目下“非财政拨款结转”项目 50 000 元。

　　在编制2020 年年度财务报表和预算会计报表时，应当相应地对相关报表项目期初数（如资产负债表的其他应付款、累计盈余项目）或上年数金额（如收入费用表的非同级财政拨款收入、业务活动费用项目）进行调整，并在报表附注中予以说明。

　　甲部门为中央一级预算单位，实行二级预算管理，共有二级预算单位3 家，分别为：甲部门本级（行政单位），乙单位（公益二类事业单位），丙单位(生产经营型事业单位）。

　　甲部门本级、乙单位、丙单位自2019 年 1 月 1 日起均执行了政府会计准则制度。根据财政部印发的《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会〔2018〕21 号），甲部门扎实推进做好政府会计准则制度实施准备工作，开展了政策宣传，强化了新旧衔接准备工作，升级了会计信息系统，同时完善了本部内部的政策衔接工作，主要采取的措施有：

　　一是规范会计核算，对于甲部门经常发生的内部业务或事项，统一会计处理，并明确了内部抵销规则；

　　二是加强甲部门内部单位清单的管理和更新维护。在会计信息系统中将统一社会信用代码等作为部门内部单位的标识依据。发生内部业务或事项时，辅助核算中注明了“本部门内部单位-XX 单位”；

　　三是建立内部对账的工作机制。对于金额高于抵销阈值10万元的内部交易事项，全部进行对账和抵销。

　　根据前期对账结果显示，2021 年 1-12 月，甲部门本级与乙、丙单位之间、乙单位与丙单位之间发生如下业务：

　　（1）业务 1：2020 年 10 月 28 日，甲部门本级与乙单位签署一项课题委托协议，协议规定：课题研究预算总金额 36万元，协议签订之日起甲部门本级支付首款 20 万元，课题验收后支付尾款 16 万元。2021 年 12 月 31 日，甲部门本级会计报表“预付账款”明细信息显示，预付乙单位课题委托款 20万元。乙单位会计报表“预收账款”明细信息显示，预收甲部门本级课题委托款 20 万元。双方对账核对无误。

　　（2）业务 2：2021 年 5 月，乙单位与丙单位签订了合作项目，丙单位以转账方式向乙单位支付了服务费 53.56 万元，其中增值税按 3%简易计税，金额为 1.56 万元。乙单位与丙单位对账无误。

　　（3）业务 3：2021 年 7 月，甲部门本级与丙单位签署一项合同，甲部门本级委托丙单位制作一批宣传品。合同协议，宣传品制作总金额 85.71 万元，自合同签订之日起甲部门本级支付首款 60 万元，项目验收后支付尾款 25.71 万元。

　　2021 年 12 月 15 日，丙单位在年末对合同执行情况进行了评估，已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例为 70%，据此，丙单位将预收的 60 万元转入事业收入。

　　2021 年 12 月 31 日，甲部门本级会计报表“预付账款”明细信息显示，预付丙单位宣传品委托制作费 60 万元。

　　2022 年 2 月，甲部门本级根据《财政部关于开展 2021 年度政府部门财务报告编报工作的通知》（财库〔2022〕7 号）的要求，积极组织领导，规范甲部门所属甲部门本级、乙单位、丙单位的财务报告编报工作，合并编制甲部门财务报表。

　　第一步：乙单位、丙单位于2022 年 2 月下旬完成了本单位的财务报告编制工作，并按工作要求及时向甲部门本级报送了财务报告及有关材料。经甲部门本级审核确认，乙单位、丙

　　第三步：将甲部门本级和乙、丙单位个别财务报表中的资产、负债、净资产、收入和费用项目金额逐项填入合并工作底稿，并加总得出个别资产负债表、个别收入费用表各项目合计金额。具体情况如下：

　　第四步：甲部门本级在合并工作底稿上编制抵销分录，将部门内部单位之间发生的内部业务或事项对财务报表的影响进行了抵销处理。

　　根据《政府会计准则制度解释第4 号》的相关规定，可以直接按照内部业务或事项的金额编制抵销分录：

　　第五步：根据甲部门本级和乙、丙单位个别财务报表各项目合计金额、抵销分录发生额计算合并财务报表各项目的合并金额。抵销分录涉及收入、费用项目的，除调整合并收入费用表相应项目外，还应当结转调整合并资产负债表的净资产项目。

　　甲部门是中央一级预算单位，实行二级预算管理，共有二级预算单位4 家，分别为甲部门本级（行政单位），乙单位（公益二类事业单位，一般纳税人，增值税税率是 13%），丙单位（公益一类事业单位，小规模纳税人，增值税税率是3%），丁单位（未分类事业单位，为甲部门的后勤管理单位，一般纳税人，增值税税率是 13%）。

　　（1）乙、丁两单位日常有资金往来，形成了内部债权债务事项。2021 年末，丁单位会计报表“应收账款”明细信息显示，应收乙单位款项 200 万元，同时丁单位按照账龄分析法对此笔应收账款计提坏账准备 10 万元，年末应收账款净额为 190 万元。乙单位会计报表“应付账款”明细信息显示，应付丁单位款项 200 万元。

　　（2）丙、丁两单位日常有资金往来，形成了内部债权债务事项。2020 年末，丁单位会计报表“应收账款”明细信息显示，应收丙单位款项 300 万元，同时丁单位按照账龄分析法对此笔应收账款计提坏账准备 30 万元，年末应收账款净额为 270 万元。丙单位会计报表“应付账款”明细信息显示，应付丁单位款项 300 万元。2021 年，丁单位对该应收账款补提 15 万元的坏账准备，年末应收账款净额为 255 万元。

　　（3）2021 年，乙单位根据工作需要上缴上级单位甲部门本级费用 1000 万元。2021 年末，乙单位会计报表“上缴上级费用”明细信息显示，上缴甲部门本级费用 1000 万元；甲部门本级会计报表“其他收入”明细信息显示，收到乙单位上缴收入 1000 万元。

　　（4）2021 年，丙单位和丁单位发生业务往来价税合计113 万元，丁单位向丙单位开具增值税普通，丙单位向丁单位支付款项 113 万元并计入业务活动费用（商品和服务费用），丁单位计入事业收入 100 万元以及应缴增值税（销项税额）13 万元。

　　（5）2021 年，乙单位收到丁单位支付的租金 100 万元计入“应缴财政款”科目并于当年上缴财政，该科目期末为零。丁单位将支付的租金 100 万元计入业务活动费用（商品和服务费用）。

　　（6）2021 年，乙单位收到部外戊单位拨付的科研项目经费 1000 万元，课题任务书或合同中明确该课题由乙单位牵头，和丙单位共同承担。乙单位按照课题任务书约定转拨丙单位 400 万元。乙单位应将属于本单位的科研经费 600万元确认事业收入，将属于丙单位的科研经费 400 万元通过“其他应付款”科目核算，收入的往来单位辅助核算注明为部外单位戊。丙单位收到此笔款项后确认收入，往来单位辅助核算注明为部外单位戊。

　　（7）2021 年，丁单位代收代缴部内甲部门本级、乙单位、丙单位电费分别为 30 万元、20 万元、25 万元。丁单位收到部内各单位代收水电费款项时，应通过“其他应付款”科目核算，往来单位辅助核算注明为供电公司；实际付款单位甲部门本级、乙单位、丙单位等单位支付电费时应计入费用，往来单位辅助核算注明为供电公司（资金的最终支付对象）。

　　2021 年 12 月 31 日，甲部门本级、乙单位、丙单位、丁单位四家单位的单户收入费用表及资产负债表情况如下：

　　2021 年末，甲部门经与甲部门本级、乙单位、丙单位、丁单位确认无误后，在编制合并会计报表时，抵销分录如下：

　　分析说明：财政部《政府会计准则制度解释第4 号》第八条“关于部门（单位）合并财务报表的编制程序和抵销事项的处理”中“一般情况下的抵销处理”规定，部门应抵销内部单位之间的债权（含应收款项坏账准备）和债务项目。

　　其中，债权方对应收款项已计提坏账准备的, 单位还应当分别情况编制抵销分录，借记“坏账准备”，贷记“累计盈余”（以前年度计提的金额）、“其他费用”（当期补提或冲减的金额）。

　　分析说明：财政部《政府会计准则制度解释第4 号》第八条“关于部门（单位）合并财务报表的编制程序和抵销事项的处理”中“一般情况下的抵销处理”规定，部门应抵销部门内部单位之间的上缴上级费用和附属单位上缴收入项目。在编制抵销分录时，应当按照附属单位向上级单位上缴的金额，借记“附属单位上缴收入”、“其他收入”（行政单位使用）项目，贷记“上缴上级费用”项目。

　　分析说明：财政部《政府会计准则制度解释第4 号》第八条“关于部门（单位）合并财务报表的编制程序和抵销事项的处理”中“一般情况下的抵销处理”规定，部门对经确认的内部收入费用事项，应编制抵销分录。在编制抵销分录时，应当按照内部交易的金额，借记“事业收入”、“非同级财政拨款收入”、“经营收入”、“租金收入”、“其他收入”等项目，贷记按费用性质列示的收入费用表中的“业务活动费用”、“单位管理费用”、“经营费用”、“其他费用”等项目；同时，贷记按费用经济分类列示的收入费用表中的“商品和服务费用”、“其他费用”等项目。对涉及增值税的应税业务，单位应当按照不含增值税的净额抵销收入和费用项目。

　　（5）分析说明：财政部《政府会计准则制度解释第 4号》第八条“关于部门（单位）合并财务报表的编制程序和抵销事项的处理”中“不抵销的内部业务或事项”规定，付款方计入费用、收款方计入应缴财政款的，在编制部门（单位）合并财务报表时，该费用项目不应抵销。该业务无须抵销。

　　（6）分析说明：财政部《政府会计准则制度解释第 4号》第八条“关于部门（单位）合并财务报表的编制程序和抵销事项的处理”中“相关会计核算要求”规定，单位通过本部门内部单位转拨资金方式，从本部门以外单位取得收入（或向本部门以外单位支付费用）的，不属于编制部门（单位）合并财务报表时应当抵销的内部业务或事项。该事项不属于编制合并报表时应抵销的内部业务或事项。

　　公立医院成本核算应用案例案例1：公立医院成本核算案例——基于估时作业成本法的医疗服务项目成本核算

　　甲医院（以下简称“医院”）是集医疗、教学、科研于一体的现代化综合甲等医院，是国家卫生健康委指定的全国疑难重症诊治指导中心，最早承担外宾医疗任务的医院之一，也是高等医学教育和住院医师规范化培训国家级示范基地，临床医学研究和技术创新的国家级核心基地。以学科齐全、技术力量雄厚、特色专科突出、多学科综合优势强大享誉海内外。

　　医院经过近十年的持续推动，培养了全员成本核算意识，建立了成本核算基础与队伍。近几年财务部门更是做了大量工作，如细化成本核算单元、根据不同的费用类型设置不同的分摊规则、根据科室需求编制个性化成本报表等等，但仍不能满足使用者的管理需要。使用者认为掩盖了隐性成本，不利于划分责任，无法帮助各方发现管理症结、提出切实可行的成本节约方法。成本报表结果未能得到广泛认可和支持。

　　主要原因：一是业财融合的需要。近年来，随着互联网、物联网等数字化术的飞速发展，极大促进了临床科室、管理部门横向纵向的信息沟通，医院从传统的以医疗为中心向以患者为中心转型。这一变化体现在临床、医技等科室通过学科整合、交叉，共同为病人制定出最佳综合治疗方案，即临床从单一学科诊疗向多学科诊疗（Multi-disciplinary Treatment，MDT）模式发展。医院成本核算应当适应新形势的变化融合到新业态。

　　二是适应医保支付方式改革的需要。医保推行DRG 付费后，传统成本报表不能对患者盈亏的结果与成因进行分析，需要通过精细化管理推动各方责任的落实。基于上述内外部环境的变革，保证医院公益性的同时提升运营管理效益和投入产出效率，取得最佳社会效益与经济效益，医院在学习《事业单位成本核算具体指引——公立医院》（以下简称《具体指引》）的基础上，识别出基于 DRG 打包付费下满足患者个体化需求这一特点，医疗业务产出适用作业成本法。

　　作业成本法（ABC）以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的过程。缺点在于工作量巨大，投入成本高，模型修改困难，交叉作业难以明确界定，数据不完整或不准确都影响此方法的实现。估时作业成本法（TDABC）将传统 ABC 中的资源动因和作业动因进行了统一，用“时间”作为度量工具对成本进行分摊。这使得 TDABC 更具简洁、易扩展性和灵活性，容易被各类数据使用者，特别是非财务专业的医护人员、管理人员理解接受。为此医院开展了以估时作业成本法对医疗服务项目进行成本核算实践。这主要得益于以下几点：医院高层领导重视与推动；临床科室主动参与，提供清晰可识别的作业、作业资源消耗、流程、作业链；信息化建设基础良好，及时、准确提供各项数据；各职能部门发挥协同作用。以上条件保证了方案落地以及数据完整、准确。其中临床科室具备管理意识并主动参与是应用的重要条件。

　　目前医院共有4 个独立院区，医院十四五规划确定 B 院区为实施范围。B 院区（以下简称“院区”）紧紧围绕 5 个特色专科,依托医院医疗技术力量、建立 MDT 模式，符合医改方向、具备实施作业成本法条件。医院成立以总会计师、院区执行院长、信息建设主管院长组成的领导组；以院区事务管理处、财务处、信息中心、人事处、医工处等职能部门，临床科室、医技科室组成的工作组，共同制定工作方案在院区实施。

　　产能成本率即单位时间的资源成本，适用于医院的人员、设备、空间资源。例如主治医生人均每分钟人力成本是7.69元、单个手术间每平方米每分钟的房屋折旧成本是 0.002 元。

　　以2021 年 1 月为例，是 20 个工作日。1 月一个人提供的理论产能为 20d*8h*60m=9 600m。借鉴 TDABC 在既往案例中的运用经验，通常有效工时率为理论产能的 80%～85%，医院实践中按 85%有效工时率计算有效工时。由此某个主治医生 1 月实际产能为 9 600m*85%=8 160m。

　　固定资产与人员的差异在于没有工作日限制，应当按照日历天数、出诊单元、手术日等业务排班时长确定实际产能。如某病房1 月实际产能为 31d*24h*60m=44 640m，某手术间每个手术日的开放时长是 14 小时，实际产能为 20d*14h*60m=16800m。此外根据医院 HRP、HIS、PACS 等系统的数据共享，可以得到大型设备的开机时长作为其实际产能。

　　某成本对象总成本= 直接追溯至该成本对象的资源费用+ 分配至该成本对象的主要作业成本之和某成本对象单位成本

　　财务人员与临床人员线 个系统间的数据关系，整理 13 217 条基础档案，细化 7 028 项（科室级）医疗服务项目需要耗用的人员、设备、空间等配置类资源，能耗、卫生材料、药品、试剂等消耗类资源，赋予组织、时间等属性，形成数字化资源库。

　　医院对医院信息系统(Hospital Information System,简称 HIS 系统)中在用医疗服务项目，通过自上而下调查表法为主进行作业认定，并通过与医护人员直接交谈自下而上座谈法作为补充，最终按照每项医疗服务项目的作业链细化到最小作业。形成临床学科与科室级作业库、医院级作业库。

　　医院按照为患者提供医疗服务的过程确定总体流程，包括患者院前、院中、院后。当患者需要手术治疗时，在院中流程基础上增加术前、术中、术后流程。见图1。医院按照医疗服务项目执行方与受益对象性质设计作业中心。资源成本库与作业中心保持一致。

　　医院通过分析资源耗用与作业中心作业量间的因果关系，结合估时作业成本法，选择作业工时为资源动因，作为资源费用分配依据。构建作业的资源配置与消耗3 455 个。

　　经过上述步骤后，可以按照作业成本核算模型计算作业成本。按照资源消耗模型的作业链，叠加形成医疗服务项目成本。

　　本次实践，医院产出涉及综合医疗服务类、诊断类、治疗类的医疗服务项目成本，医院级157 项、科室级 2 334 例。

　　手术项目需要临床科室与手术室协作完成，是医院复杂的医疗服务项目。下面以乳腺癌手术医疗服务项目“项目代码HY0007/物价编码 HYA73301 单纯乳房切除术”，收费依据“京医保发[2019]9 号”为例，介绍估时作业成本法在医疗服务项目成本核算中的应用过程。

　　该项目范围界定以患者从病房转运至手术室始，以患者从手术室转运回病房结束，业务流程分为术前、术中、术后三个环节，每个环节的作业及形成的作业链见表1。

　　例如：手术室聘用1 名外包劳务内勤员，2021 年*月人力成本为 5 000 元，当月其工作时间为 10 200 分钟，其单位资源成本计算如下: 5 000/10 200=0.49 元/分钟。

　　按照业务流程，针对各作业中心的作业，执行科室确定消耗资源、资源动因，建立资源消耗模型，示例见表3。

　　从手麻系统获取排班、患者进出手术室时间，即可得到手术医疗服务项目主要作业持续时间，并以此作为人力、设备、空间的资源动因量。经计算V02.ABD.患者“HY0007 单纯乳房切除术”项目成本为 4 710.93 元，示例见表 4。该项目收费价格 3 042.00 元，医院亏损 1 668.93 元。

　　医院对亏损原因进行进一步深入分析并管理。本项目是乳腺癌的手术治疗方式之一，技术复杂、手术时间长强度高、手术风险高，需要投入充沛的、经验丰富的医护资源保证患者安全。从表3、表 4 可以看出，项目作业链医疗服务相互交叉，人力资源和固定资产资源是本项目的主要消耗，人力成本是主要成本。价格补偿要体现医务人员劳务价值，不断优化基本医疗服务价格结构，结合服务标准、人力成本、资源消耗、风险和难度等因素，动态调整手术等基层医疗服务项目价格很重要。

　　后续医院需要对理论产能、有效产能、闲置产能进行深入分析，挖掘正常运转状态下合理损耗、闲置等影响因素对成本构成的影响，促进项目成本更好地体现医疗服务价值。

　　通过作业成本法实践，医院梳理了业务流程，划清了作业中心间的工作范围与职责界限，实现了医疗活动过程管理。

　　经过临床、职能科室、财务部门的共同实践，验证了国家颁布的成本核算政策在医院全面落地实施的路径与可行性。政策对医院成本核算实践具有重要意义，可以指导医院在医改大环境下逐步提升医院运营管理精细化水平，实现坚持公益性与经济效益双赢的高质量发展。

　　从业务端入手，实现从数据源头——核算过程——核算结果的全步骤、全流程追踪，让临床了解到各个环节、各个作业、各个病种的资源配置与消耗情况，便于临床在诊疗过程中主动

　　控制成本；也便于管理部门对DRG 付费后科室出现亏损的原因进行分析，如果是科室管理问题则要求科室改进，如果是医保部门付费标准不合理，则可以拿出病种成本计算结果，积极向医保部门反映。

　　临床科室甚至大夫个人可以根据业务场景和业务类型建立自己的作业库，如根据不同病种的临床路径建立该病种的作业库，还可以将HIS、手术系统的数据回流，科室可以根据实际运行数据对业务库进行完善，从而优化临床路径、MDT方案。

　　经过实践，临床科室和管理部门对作业成本法有了初步认识，找到了财务管理方法与业务过程的结合点，并对继续深入开展确定了方向。一是规范作业内涵、标识。通过确立医院标准，形成作业成本法的“普通话”词汇库，推广形成行业标准。

　　二是医疗服务项目的作业链标准化。通过分析作业链中增值作业与非增值作业，逐步形成标准化作业链，为项目、病种等收费价格制定提供有效数据支撑。三是不同类型的医疗服务项目成本算法标准化。不同算产生不同成本核算结果，会直接影响内部管理、外部评价。不过，由于医疗项目多、作业流程复杂、数据治理任务重，需要更多的投入将上述路径系统化，才能完成对医疗服务项目成本的核算。

　　甲医院作为A 市市属综合医院，在 2009 年，按照市里统一整体规划、统一理论方法（作业成本法）、统一组织实施的模式启动项目成本核算工作。

　　甲医院在财务处成本核算办公室设置了专门的成本核算岗和成本管理岗，成本核算岗主要负责成本核算数据采集、报表及分析上报等工作。2021 年医院参与医疗服务项目成本核算的科室共 72 个，其中医技科室 22 个，门诊科室 20 个，住院科室 30 个；参与核算的院级医院服务项目数量为 3 762个。

　　成本管理岗人员通过作业认定、成本动因分析以及对作业效率、质量和时间的计量，揭示资源、作业和成本之间的联动关系，为资源的合理配置以及作业、流程和作业链（或价值链）的持续优化提供依据，也为医院更有效地开展规划、决策、控制、评价等各种管理活动提供数据支撑。

　　医院在科室成本核算的基础上，采用统一的核算原则和方法核算医疗服务项目成本，为价格主管部门制定相关价格或收费标准提供依据和参考；同时，精准核算医疗服务项目成本也有利于临床、医技科室及时掌握医疗服务项目的实际开展及资源消耗情况，通过医疗服务项目作业库的迭代更。